آشنايي با برخي مفاهيم حسابداري

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابداری مدیریت هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی

M. Shinder and D. McDowel l : نویسنده

مترجم: روح‌الله صدیقی

هزینه‌یابی برمبنای فعالیت1، ارزیابی متوازن2 و ارزش افزوده اقتصادی3 ابزارهای مدرنی شمرده می‌شوند که به‌منظور اندازه‌گیری عملکرد مدیریت به‌کار می‌روند و بسیاری از شرکتها در سراسر اروپا از آن استفاده می‌کنند.
آیا چارچوبهای هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی با یکدیگر ناسازگارند یا می‌توان آنها را در یک سازمان با همدیگر به‌کار برد؟
هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و ارزیابی متوازن اطلاعاتی را فراهم می‌آورند که مدیران جهت تصمیم‌گیریهایی که منجر به خلق ارزش می‌شود به آن نیازمندند. ارزش افزوده اقتصادی فراهم‌آورنده چارچوب تصمیم، معیارهای عملکرد و محرکهایی است که مدیریت را برای خلق ارزش بر می‌انگیزد.
برای درک بیشترِ مفاهیم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی می‌توان تجارت را به فوتبال تشبیه کرد. مربی یک تیم فوتبال به‌عوامل متعددی جهت موفقیت نیاز دارد. برای مثال به‌دست آوردن ضربه‌های ایستگاهی، به‌دست آوردن کرنر، فراهم‌سازی یک دفاع محکم و داشتن یک دروازه‌بان مناسب. اما در پایان مسابقه تنها چیزی که اهمیت دارد این است که مسابقه را برده‌ایم یا باخته‌ایم نه اینکه در طول بازی چند کرنر یا چند ضربه ایستگاهی به‌دست آورده‌ایم. در تجارت نیز مدیر معیارهای زیادی را برای کسب موفقیت لازم دارد. هزینه‌یابی برمبنای فعالیت وارزیابی متوازن معیارهایی هستند که مدیر را در تصمیم‌گیری و دستیابی به موفقیت یاری می‌رسانند، اما آیا صرفاً استفاده از این معیارها دلیل بر موفقیت است؟
این موضوع که مدیریت برای دستیابی به موفقیت به این معیارها نیاز دارد امری بدیهی است اما تعیین‌کننده برد یا باخت شرکت ارزش افزوده اقتصادی است؛ با به‌کارگیری ارزش افزوده اقتصادی مدیران در استفاده از اطلاعات به‌منظور خلق ارزش و خواسته مالکان برانگیخته می‌شوند. نیاز سازمانها به سازگاری با محیط تجاری پویا و پیچیده امروزی برای ادامه بقا که ناشی از توسعه بازارهای رقابتی است از یک سو و از سوی دیگر فشار مجامع سرمایه‌گذار به مدیران جهت تعیین ارزش و تبیین معیارهای اندازه‌گیری دقیق و شفاف، باعث شد سازمانها سیستمهای سنتی پاداش و اندازه‌گیری عملکرد را که در دهه قبل به‌وجود آورده بودند مورد بازنگری قرار دهند و دوباره آنها را بیازمایند که آیا مبنای صحیح و قابل اتکایی برای تصمیم‌گیری بوده‌اند یا خیر؟ در حال حاضر تکنیکهای اندازه‌گیری بیشتر از اینکه بر چارچوبهای حسابداری استوار باشند براساس تئوریهای اقتصادی بنا شده‌اند.
اما براستی شرکت باید از چه چارچوبی استفاده کند؟ و زمانی‌که چارچوب جدیدی در حال اجراست آیا این بدان معنی است که شرکت باید دیگر چارچوبها را نادیده بگیرد؟
این مقاله سه چارچوب هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی را که استفاده از آنها در صنایع به‌طور گسترده در حال افزایش است مورد بحث قرار می‌دهد. اگر چه در این مقاله به‌طور خلاصه این سه چارچوب توصیف می‌شود اما بیشتر با جواب این سئوال سروکار داریم که آیا می‌توان این چارچوب‌ها را به‌طور همزمان به‌کاربرد یا آنها با هم ناسازگارند؟
این مقاله بیان می‌کند که این چارچوبها در واقع مکمل همدیگرند و زمانی‌که با هم به‌کاربرده شوند می‌توانند بسیار موثر باشند.
هزینه‌یابی برمبنای فعالیت
با متنوع شدن تولیدات و مشتریان یک سازمان، تخصیص هزینه‌های سربار نیز امری گمراه‌کننده و تحریف‌کننده بهای تمام‌شده تولیدات یا خدمات خاص می‌گردد. همان‌طور که می‌دانیم سیستم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و سیستم هزینه‌یابی سنتی از لحاظ نحوه تخصیص هزینه‌های سربار با یکدیگر متفاوتند. این تفاوت در شکل 1 نشان داده شده است. بدین معنی که در سیستم هزینه‌یابی سنتی، هزینه‌های سربار تنها براساس یک محرک هزینه که می‌تواند حجم تولید، ساعات کار مستقیم، ساعات کار ماشین یا میزان دستمزد مستقیم باشد تسهیم می‌گردد و این نمی‌تواند مبنای صحیحی برای تسهیم هزینه‌های سربار پدید آورد، زیرا برای مثال، محصولی که چرخه عملیات تولیدی آن کوتاه است ممکن است به میزان غیرمتناسبی از هزینه‌های انبار یا بارگیری بهره ببرد. لذا حسابداری صنعتی به‌شکل سنتی پیام نادرست به مدیران می‌دهد. اما در سیستم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، تسهیم هزینه‌های سربار شامل دو مرحله است که در مرحله اول فعالیتهای عمده شناسایی می‌شوند و هزینه سربار به‌تناسب منابعی که در هر فعالیت مصرف می‌شود به آن فعالیتها تخصیص می‌یابد. سربار تخصیص‌یافته به هر فعالیت هزینه انباشته فعالیت4 نامیده می‌شود. پس از تخصیص سربار ساخت به فعالیتها در مرحله اول، محرکهای هزینه5 مناسب و مربوط به هر یک از فعالیتها شناسایی می‌شوند. سپس در مرحله دوم هزینه انباشته هر فعالیت به‌نسبت مقدار مصرف محرکهای هزینه در هر یک از خطوط تولید محصول به این خطوط تخصیص داده می‌شود. این سیستم هزینه‌یابی می‌تواند اطلاعات بهتری را برای تصمیم‌گیریهای استراتژیک مدیریت فراهم آورد و به تشخیص هزینه‌های بدون ارزش افزوده کمک کند. بنابراین هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، کیفیت تولید و هزینه‌یابی را بهبود می‌بخشد.
مدیران برای آنکه بتوانند عملکرد شرکتشان را بهبود بخشند نیازمند شناخت چگونگی اثر متقابل بهای تمام‌شده با دیگر معیارهای عملکرد هستند. این موضوع به کمک تکنیک ارزیابی متوازن حل می‌شود.
ارزیابی متوازن
با توسعه شرکتها بتدریج مدیریت از مالکیت جدا می‌شود و بحث مسئولیت پاسخگویی به‌وجود می‌آید، بدین معنی که مدیران در برابر مالکان باید پاسخگو باشند. با تمایز مالکان از مدیران و توجه به اینکه مالکان آگاهی کمی از مسائل مالی دارند و به اطلاعات گزارش‌شده از سوی مدیریت متکی هستند آنان به ارزیابی عملکرد مدیریت نیاز دارند و در این ارزیابی ناچار به استفاده از اندازه‌گیری می‌باشند (مثالی در ادبیات مدیریت وجود دارد که اگر کسی نتواند چیزی را اندازه بگیرد نمی‌تواند آن را اداره کند)، اما اگر این اندازه‌گیری تنها متکی بر ارقام و اطلاعات مالی باشد نمی‌تواند مبنای صحیحی برای قضاوت و تصمیم‌گیری پدید آورد. یک دلیل این امر این است که مدیران مسئول گزارش ارقام و اطلاعات مالی هستند و ممکن است اطلاعات گزارش شده انعکاسی از عملکرد واقعی شرکت نباشد. البته اگر مدیران اطلاعات مالی را به‌طور واقعی و صحیح هم گزارش کرده باشند تنها اتکا به این اطلاعات در ارزیابی عملکرد مدیران کافی نیست. برای درک بیشتر موضوع فرض کنید شرکتی در دو سال متوالی دارای سود یکسانی باشد، اما در سال دوم اقداماتی در جهت جلب بیشتر رضایت مشتریان انجام داده یا اقدام به برگزاری دوره‌های آموزشی جهت افزایش مهارت و تخصص کارکنان کرده است. افزایش رضایت مشتریان نشانه فروش بیشتر و به‌دنبال آن کسب سود بیشتر درآینده است و از طرف دیگر افزایش مهارت و تخصص کارکنان موجب افزایش کارایی و بهره‌وری خواهد شد. اما اگر بخواهیم تنها از بُعد مالی عملکرد شرکت را اندازه بگیریم شرکت در هر دو دوره عملکرد یکسانی داشته ولی واقعیت این است که شرکت در سال دوم عملکرد بهتری داشته است. ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را از چهار دیدگاه کلیدی (شکل 2) اندازه‌گیری می‌کند:
 * مالی،
 * مشتری،
 * رویه‌های داخلی شرکت،
 * آموزش و رشد.
هر دیدگاه دو تا پنج معیار خواهد داشت که این معیارها باید بعد از استقرار استراتژی تنظیم شوند.
بنابراین ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی اندازه‌گیری می‌کند.
ارزیابی متوازن به‌وسیلة کاپلان و نورتون (Robert Kaplan & David
Norton) به‌منظور تبدیل چشم‌انداز6 و استراتژی7 به هدفها8 ارائه شد. استراتژی، چگونگی انطباق ظرفیتهای یک سازمان با فرصتهای موجود در بازار به‌منظور تحقق بخشیدن به هدفهای کل سازمان را تبیین می‌کند. بنابراین مقصود از اجرای استراتژی، دستیابی به هدفهای از پیش تعیین شده است. ارزیابی متوازن با تمرکز بر روی اندازه‌گیری عملکرد و تطابق آن با استراتژی، نقش مهمی را در پیشرفت سازمان ارائه می‌دهد. این نواوری تفکر بسیاری از مدیران را نسبت به نحوه مدیریت سازمانها تغییر داد. اکنون آنها استراتژی را با دقت بیشتر و با صراحت ارائه می‌کنند و سازمان را به‌عنوان مجموعه‌ای یکپارچه و متناسب از فعالیتها می‌دانند و استراتژی را با دستگاه اندازه‌گیری عملکرد مرتبط می‌شناسند.
ارزیابی متوازن رویکردی است که با اندازه‌گیری واقعی عملکرد (هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی) و مقایسه آن با هدفهای از پیش تعیین شده به ما نشان می‌دهد تا چه حد استراتژیهای برگزیده شده ما را به سمت هدفهای شرکت گرایش داده است و استراتژیهای مقدم و در اولویت را برای رسیدن به هدفهای از پیش تعیین شده به ما معرفی می‌کند و حتی چارچوبی را جهت اجرای استراتژیهای سازمان فراهم می‌آورد. در واقع ارزیابی متوازن ابزار مدیریت جهت دستیابی به هدفهاست. تحقیقات نشان داده است که سازمانهایی که از سیستمهای طراحی شده مناسبی در زمینه اندازه‌گیری عملکرد استفاده می‌کنند بهتر می‌توانند آن را مدیریت کنند لذا احتمال موفقیت بیشتری دارند. اگر ارزیابی متوازن به‌درستی اجرا شود چارچوب مدیریتی دقیقی ارائه می‌دهد که مدیران را در ردیابی عوامل متعددی که بر عملکرد تاثیر می‌گذارند یاری می‌رساند. برگ نمره9 مجموعه‌ای از اطلاعات خام10 است که در آن اهداف درازمدت، معیارها، اهداف کوتاهمدت و ابداعات هر یک از دیدگاهها درج شده است و به مدیر در فهم عملکرد کمک می‌کند. معیارها مدیران را در متوازن ساختن عملکرد حال و آینده‌ یاری می‌دهند. اندازه‌گیریهای مالی نوعاً متغیرهای گذشته‌نگر هستند که عملکرد گذشته مدیر را منعکس می‌کنند. از سوی دیگر هزینه‌های آموزش نمونه‌ای از شاخصهای آینده‌نگر است که بر رضایت مشتری و بقای شرکت تأثیر می‌گذارد. لذا ارزیابی متوازن با اندازه‌گیری عملکرد غیرمالی (رضایت مشتریان) باعث تغییر و بهبود در مدیریت شده و مبنایی برای تصمیم‌گیری به‌وجود می‌آورد. در واقع ارزیابی متوازن چراغ روشنی در هدایت شرکت به‌سوی سوداوری بیشتر با همان راه و امکانات قبلی ولی براساس هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و ارائه صحیح هزینه‌های شرکت است.
مالکان، مدیران وظیفه اجرای استراتژی را به مدیران می‌سپرند، اما توجه اصلی آنها به‌دست آوردن سود کافی از سرمایه گذاری‌شان است. ارزش افزوده اقتصادی، همان‌طور که در ادامه بحث خواهد شد بیان می‌کند که آیا مدیران معیارهای برگ نمره را بدرستی موازنه کرده‌اند؟ به گفته کاپلان ایجاد ارزش افزوده اقتصادی نتیجه ایده‌آل استراتژی موفق است و عبارت است از تلاش برای انجام.
ارزش افزوده اقتصادی
آیا یک معیار مناسب از ارزیابی عملکرد شرکتها وجود دارد که سرمایه‌گذاران را در شناسایی فرصتهای مطلوب سرمایه‌گذاری یاری کند و مدیران را به تصمیم‌گیریهایی علاقه‌مند سازد که برای واحد تجاری ایجاد ارزش نماید؟
ارزش افزوده اقتصادی معیاری است که جهت نظارت کلی، در زمینه خلق ارزش، در شرکت به‌کار برده می‌شود. ارزش افزوده اقتصادی استراتژی نیست، راهی است که نتایج را اندازه‌گیری می‌کند.
با توجه به اینکه معیار ارزش افزوده اقتصادی به توانایی بنگاه اقتصادی در خلق بازده مازاد بر بازده مورد انتظار سرمایه‌گذاران براساس ریسک معین اشاره دارد می‌تواند میزان اثربخشی عملیات شرکت را اندازه‌گیری کند. اگر نتیجه این اندازه‌گیری مثبت باشد می‌توان چنین قضاوت کرد که مدیریت طی عملیات جاری، ارزش شرکت را افزایش داده و چنانچه منفی باشد عملکرد مدیریت باعث کاهش ارزش واحد تجاری شده است. این معیار که با هدف سازمان در زمینه افزایش ثروت سهامداران همبستگی دارد توسط استوارت (Stern Stewart) ارائه شده و برابر سودهای عملیاتی منهای هزینه سرمایه‌هایی است که برای ایجاد آن به‌کار گرفته شده است و در واقع به‌عنوان یکی از شاخصهای سوداوری درنظر گرفته می‌شود.
EVA= (r - c) � Capital
EVA= (r � Capital) - (c � Capital)
EVA= NOPAT - (c � Capital)
= نرخ بازده سرمایهr
= نرخ هزینه سرمایهc
= سرمایه Capital

= سود خالص عملیاتی پس از مالیات NOPAT
= ارزش افزوده اقتصادی EVA
برمبنای ارزش افزوده اقتصادی ایجاد ارزش در یک شرکت به دو عامل بستگی دارد:
 * شرکت از سرمایه به‌کار گرفته‌شده چه بازدهی کسب می‌کند؟
 * برای این سرمایه به‌کار گرفته‌شده چه هزینه‌ای می‌پردازد؟
بنابراین آنچه در این معیار اهمیت دارد این است که شرکت بتواند بازدهی بیش از هزینه سرمایه منابع مالی خود به‌دست آورد.
ارزش افزوده اقتصادی ارزش سهام را دقیقتر از سود هر سهم11 و بازده حقوق صاحبان سهام12 به‌دست می‌آورد. اخیراً شرکتها قدم در راهی از مدیریت درامدها گذاشته‌اند که آنها را به‌سوی مدیریت ارزش سوق می‌دهد. ارزش افزوده اقتصادی با ارائه مدلهای کاربردی قابل اجرا به مدیران در این فرایند کمک می‌کند.
یکی از مزایای اصلی ارزش افزوده اقتصادی، ارائه زبان واحدی در کل سازمان است. زمانی‌که ارزش افزوده اقتصادی کانون توجه فرایند مدیریت قرار می‌گیرد عملکرد سازمان کارا خواهد شد چرا که ارزش افزوده اقتصادی به ما مسئولیت پاسخگویی می‌دهد و می‌تواند تنها معیاری باشد که موفقیت در آن خلاصه می‌شود.
مجله فورچون (Fortune) در اکتبر 1996 ارزش افزوده اقتصادی را به‌عنوان جذابترین ایده مالی معرفی نمود و اشاره کرد که یک موسسه امریکایی پیش‌بینی کرده ارزش افزوده اقتصادی جایگزین سود هر سهم خواهد شد. از جمله شرکت کوکاکولا با به‌کارگیری این معیار توانست بازده سرمایه‌اش را حدود 200 درصد طی سالهای 1993-1987 افزایش دهد. مدیر شرکت کوکاکولا معتقد است ارزش افزوده اقتصادی او را وادار به پیدا کردن راههای زیرکانه برای ادامه فعالیت با سرمایه کمتر می‌کند؛ به‌عبارت دیگر انگیزه یافتن راههای افزایش کارایی سرمایه را ایجاد می‌کند و در نهایت موجب می‌شود که شرکت عملکرد برتر داشته باشد. استوارت توصیه می‌کند که از ارزش افزوده اقتصادی به‌عنوان مبنایی برای تخصیص سرمایه، ارزیابی عملکرد، تعیین پاداش و ایجاد ارتباط با خبرگان در بازار سرمایه استفاده شود. به این ترتیب تصمیم‌گیریها موثرتر می‌شود، ارتباطات افزایش می‌یابد و میزان پاداشها با افزایش در ارزش افزوده اقتصادی بالاتر می‌رود.
نتیجه‌گیری
هر سه این چارچوب‌ها با تکنیکهای اندازه‌گیری جدیدی شروع می‌شوند. حجم بالای اطلاعات لزوماً منجر به تصمیم موثر نمی‌شود. در واقع اضافه کردن یک معیار جدید به معیارهای موجود مسائل را پیچیده‌تر خواهد کرد.
یکی از عوامل اساسی، برخورداری از تعادل بین سادگی و دقت است. همان‌طور که ممکن است فهم یک مدل کاملاً پیچیده برای مدیران بسیار مشکل باشد یک مدل بسیار ساده نیز منجر به تصمیمهای نادرست می‌شود.
هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی ابزارهای مناسبی هستند که می‌توانند شرکت را در دستیابی به موفقیت در محیط تجاری، رقابتی و فعال امروزی کمک کنند. هزینه‌یابی برمبنای فعالیت می‌تواند مدیران را در فهم اثربخشی تصمیماتشان یاری رساند. ارزیابی متوازن دیدگاه عملکردی را به‌منظور گنجاندن شاخصهای مالی و غیرمالی گسترده است. ارزش افزوده اقتصادی ارتباط بین تصمیمها را نشان می‌دهد و بر معیارهای عملکرد سیستم پاداش به‌منظور خلق ارزش تمرکز دارد. زمانی‌که مدیران چارچوبهای تصمیم‌گیری، معیارهای عملکرد و پاداش داشته باشند که آنها را به داشتن حالت مالکانه برانگیزاند، بهترین عملکرد را خواهند داشت. داشتن استراتژی مناسب مهم است ولی داشتن مدیرانی که مجری استراتژی و نتایج حاصل از آن باشند نیز به‌همان اندازه اهمیت دارد.

گذار از اقتصاد توسعه نيافته به اقتصاد توسعه يافته نيازمند سرمايه و سرمايه گذاري است. از اين رو در اين فرآيند گذار؛ از يك سو تامين و تجهيز منابع سرمايه اي و از سوي ديگر تخصيص مطلوب اين منابع شرط لازم براي موفقيت است. تكوين و توسعه نظام بانكي يكي از تمهيداتي است كه عموماً براي تامين مالي به كار مي رود ، اما تنها بخشي از منابع مالي جذب شبكه بانكي مي شود.
از اين رو، بايد براي جلب و جذب منابع مالي ديگر و تخصيص آن در فعاليت هاي مطلوب بازار سرمايه توجه داشت كه نهادي براي تامين مالي وجوه بلند مدت است. تجربه كشورهاي مختلف در امر توسعه به خوبي گوياي اين است كه چگونه ساز و كارهاي بازار سرمايه در خدمت هدف تامين مالي بلند مدت قرار مي گيرد.
ساختار مالي كشورها مي تواند به دو محور بازار پول و بازار سرمايه قرار داشته باشد. در اغلب كشورهاي توسعه يافته بازار سرمايه در كانون ساختار مالي قرار دارد و نظام مالي مبتني بر اوراق بهادار بر اين بازار چيره شده است.

هر چند كه بازار اوراق بهادار مفهومي محدودتر از بازار سرمايه دارد؛ در ايران همانند بسياري از كشورهاي در حال توسعه، بازار پول به بازار سرمايه چيرگي داشته است. بازار سرمايه ايران كم و بيش در بورس اوراق بهادار تهران متجلي مي شود كه پيشينه آن به سال 1346 باز مي گردد.
از اين رو در گام اول، اقتصاد ايران براي دستيابي به رشدي درون زا و قابل دوام نيازمند گسترش منابع پس اندازي واقعي است و در گام دوم بايد وضعيت بازار سرمايه كشور را براي تجهيز منابع مالي و انباشت سرمايه ساماندهي كرد.
بي گمان نقطه آغاز حركت از بورس اوراق بهادار تهران مي باشد. يك بازار خوب مي تواند ضمن افزايش كارايي بازار متشكل سرمايه و بهرمند ساختن بخش هاي توليدي از منابع حاصل از آن فشار تقاضا را براي منابع مالي در بازار پول به كمترين حد ممكن كاهش دهد. گذشته از اين، ارتباط بازار سرمايه ايران با شبكه هاي مالي بين المللي مي تواند زمينه برخورداري از سرمايه هاي خارجي را فراهم آورد. همچنين يك بازار مالي خوب به گونه اي عمل مي كند كه � شفاف و قاعده مند � باشد.

در اين راستا � بورس اوراق بهادار تهران � تلاش مي كند تا با به كار گيري سياست هاي زير بتواند تا حدود زيادي از كاستي هاي مشهود كنوني بازار سرمايه بكاهد:

1- اصلاح ساختار بازارهاي مالي كشور
2- ايجاد تنوع در ابزارهاي قابل معامله در بورس
3- گسترش جغرافيايي و فيزيكي بورس
4- اتكاي بيشتر بر نيروهاي بازار

اركان بورس عبارتند از :

1- شوراي بورس
2- هيات پذيرش اوراق بهادار
3- هيات داوري بورس
4- سازمان كارگزاران بورس

1- شوراي بورس : رياست شوراي بورس را رئيس كل بانك مركزي به عهده دارد و 7 نفر به عنوان عضو در اين شورا شركت مي كنند. وظايف شوراي بورس عبارتند از :

الف) تصويب آيين نامه ها و مقررات لازم براي اجراي قانون
ب) نظارت در اجراي اين قانون و آيين نامه هاي آن و اعزام نماينده ناظر در هيات مديره و هيات پذيرش
ج) تعيين يك نماينده اصلي و يك نماينده علي البدل براي عضويت در هيات داوري
د) تجديد نظر در مورد تصميمات هيات مديره و همچنين در مورد تصميم هاي هيات پذيرش اوراق بهادار

2- هيات پذيرش اوراق بهادار : هياتي است كه به منظور اخذ تصميم در مورد رد يا قبول اوراق بهادار در بورس و يا حذف آنها تشكيل مي شود. رياست اين هيات به عهده قائم مقام بانك مركزي مي باشد و پنج عضو ديگر نيز دارد.

3- هيات داوري بورس : هياتي است كه به طور دائم تشكيل مي شود و به اختلافاتي كه در اثر معاملات بورس بين كارگزاران با يكديگر و بين فروشندگان يا خريداران با كارگزاران ايجاد مي شود رسيدگي مي كند، رياست اين هيات را نماينده وزارت دادگستري به عهده دارد و دو عضو ديگر نيز دارد.

4- سازمان كارگزاران بورس : اين سازمان دو ركن دارد :

الف) هيات مديره بورس كه وظيفه آنها اداره سازمان مي باشد.
ب) دبير كل بورس : هيات مديره بورس يك نفر خارج از اعضاي سازمان بورس را به عنوان دبير كل سازمان به مدت دو سال انتخاب مي نمايد كه تصدي امور اجرايي هيات مديره را بر عهده دارد. تجديد انتخاب دبير كل سازمان بلامانع است.

داد و ستد اوراق بهادار در بورس اوراق بهادار فقط توسط كارگزاران بورس انجام مي شود. اين كارگزاران بايد در آخر هر سال صورت حساب عمليات بورس خود را كه به وسيله حسابرسي معتمد سازمان بورس تاييد شده به هيات مديره تسليم نمايد. ورود به تالار معاملات به جز براي كارگزاران و مسؤولان سازمان ممنوع است و اشخاص ديگر فقط با اجازه كتبي سازمان مجاز هستند كه به تالار وارد شوند. تنها كارگزاران و نمايندگان آنها در امور مربوط به خريد و فروش سهام در تالار فعاليت دارند و هر كارگزار 5/0 درصد از مبلغ معامله را به عنوان كارمزد از مشتري خود دريافت مي كند. اين مبلغ در هر معامله نبايد از 5000 ريال كمتر و از 30 ميليون ريال بيشتر باشد.

كارگزاران مي توانند خدمات زير را ارائه دهند :

1- خريد و فروش اوراق بهادار پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار به نمايندگي از طرف اشخاص
2- پذيره نويسي اوراق پذيرفته شده در بورس
3- اداره امور سرمايه گذاري ها به نمايندگي از طرف اشخاص
4- ارائه كمك و راهنمايي به شركت ها به منظور نحوه عرضه سهام آنها براي فروش در بورس اوراق بهادار
5- راهنمايي شركت ها در مورد طرق افزايش سرمايه و نحوه عرضه سهام و ديگر اوراق بهادار براي فروش در بورس اوراق بهادار
6- انجام بررسي هاي مالي، اقتصادي، سرمايه گذاري، ارائه خدمات و نظر مشورتي به سرمايه گذاران
اقدام به عمليات كارگزاري منوط به صدور پروانه كارگزاري است كه پس از انجام تمام مقررات و تشريفات از سوي هيات مديره بورس به نام متقاضي صادر خواهد شد.

هر مشتري تقاضاي خود را به وسيله دستور خريد و عرضه سهام خود را توسط دستور فروش به كارگزار اعلام مي كند. دستور خريد در دو نسخه تنظيم مي شود كه نسخه اول آن به كارگزار تحويل داده مي شود و نسخه دوم آن نزد خريدار باقي مي ماند. فرم دستور خريد علاوه بر مشخصات عمومي خريدار داراي ويژگي هاي زير مي باشد :

1-بالاي هر فرم بايد نام و كد مخصوص كارگزار مشخص باشد.
2- علاوه بر شماره فرم كه در بالا و سمت چپ برگه نوشته شده، در سمت راست و بالاي فرم بايد شماره سفارش توسط كارفرما نوشته شود .
3- درخواست كننده بايد مبلغ و نحوه پرداخت پيش پرداخت را به كارگزار در اين فرم مشخص كند و متعهد به پرداخت كليه كسورات بابت خريد سهام به كارگزار باشد.
4- فرم درخواست خريد بايد به امضاي خريدار رسيده باشد.
5- فرم درخواست بايد به امضاي كارگزار رسيده و به مهر كارگزاري مهمور شود.

خريداران مي توانند نوع سهم يا حق تقدمي را كه مي خواهند خريداري نمايند در اين فرم مشخص نمايند كه بر اين اساس مبلغ سرمايه گذاري و حداكثر قيمت سهم و يا تعداد سهام مورد تقاضا مشخص گردد.

اما فرم درخواست فروش در سه نسخه تهيه مي شود كه نسخه اول نزد كارگزار باقي مي ماند و نسخه دوم آن توسط كارگزار به بورس تحويل داده مي شود و سخه سوم آن در اختيار فروشنده قرار مي گيرد. فرم درخواست فروش داراي مشخصات زير مي باشد :

1- بالاي هر فرم بايد نام و كد مخصوص كارگزار مشخص باشد.
2- علاوه بر شماره فرم كه در سمت چپ برگه است، در سمت بالاي فرم بايد شماره سفارش توسط كارگزار نوشته شود.
3- فرم درخواست بايد به امضاي فروشنده رسيده باشد.
4- فرم درخواست فروش بايد به امضاي كارگزار رسيده و مهمور به مهر كارگزاري شود.
5- درخواست كنده بايد نام شركت و تعداد سهم مورد فروش خود را مشخص نمايد.

معاملات بورس اوراق بهادار پنج روز در هفته به استثناي روزهاي تعطيل و پنج شنبه از ساعت 9 الي 12:30 انجام مي شود.
انجام معاملات توسط كارگزاران و به كمك سيستم رايانه اي انجام مي پذيرد.

سه شاخص اصلي به نام هاي :

1- شاخص قيمت و بازده (TEDPIX)
2- شاخص بازده نقدي (TEDIX)
3- شاخص كل قيمت سهام (TEPIX)

و همچنين چند شاخص قيمتي شامل :

1- شاخص مالي
2- شاخص صنعت
3- شاخص 50 شركت فعالتر (TX_50)
4- شاخص رشته هاي توليدي و صنعتي به تفكيك صنعت
5- شاخص هر شركت

براي سنجش فعاليت كل بازار، صنايع و شركت ها تعريف شده و براي هر يك از شركت هاي پذيرفته شده در بورس محاسبه و در چهارچوب گزارش ها و نشريات مختلف انتشار يافته توسط بورس اوراق بهادار ، در اختيار سرمايه گذاران و علاقه مندان به پيگيري تحولات بازار سرمايه در ايران قرار گرفته است.
همان طور كه گفته شد در بورس اوراق بهادار تهران سه شاخص اصلي مورد محاسبه قرار مي گيرد كه به طور خلاصه در ذيل به آنها اشاره شده است :

ميانگين وزني نسبت هاي قيمتي سهام با وزني برابر ارزش سهام در زمان پايه كه با توجه به شاخص قيمتي به صورت زير به دست مي آيد :

                 ارزش جاري سهام منتشر شده توسط شركت هاي پذيرفته شده در بورس
X 100   ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ =شاخص قيمت سهام
                  ارزش پايه سهام منتشر شده توسط شركت هاي پذيرفته شده در بورس



عدد مبناي شاخص كل قيمت سهام در تاريخ يكم فروردين 1369 برابر 100 در نظر گرفته شده است.

اين شاخص برآيند حركت هاي قيمتي و بازده نقدي سهام در بورس اوراق بهادار تهران كه مي تواند بازده كل سرمايه گذاري را بر روي اوراق سهام در طي يك دوره معين نشان دهد. روش محاسبه اين شاخص همانند شاخص قيمت سهام است با اين تفاوت كه ارزش آن بايد به نسبت ارزش سود نقدي تخصيص يافته به هر سهم تعديل شود.

بر پايه تفاضل منطقي شاخص قيمت سهام از شاخص قيمت و بازده نقدي به دست مي آيد و ميزان بازده نقدي حاصل از سرمايه گذاري بر روي اوراق سهام را نشان مي دهد.

همچنين سازمان بورس اوراق بهادار به منظور تقويت اطلاع رساني به بازار سرمايه اقدام به انتشار دو شاخص جديد براي 50 شركت فعالتر كرده است. اين شاخص ها از مدت ها قبل به صورت آزمايشي در بورس اوراق بهادار تهران محاسبه و از ابتداي سال 1380 جهت اطلاع علاقه مندان به بازار سرمايه به طور روزانه منتشر مي شود.
منبع:
سازمان بورس اوراق بهادار

+ نوشته شده توسط دانشجوی کارشناسی ناپیوسته حسابداری در سه شنبه 15 فروردین1385 و ساعت 7:30 بعد از ظهر | یک نظر

درآمدی بر اخلاق و آئین رفتار حسابداران حرفه‌ای

نویسنده:مصطفی علی‌مدد

مقدمه‌
توسعه و تنوع فعالیتهای اقتصادی در کشور و کوشش در جهت خصوصی‌سازی شرکتهای دولتی و عملیات تصدی دولت به افزایش شمار و گسترش دامنه فعالیتهای شرکتهای سهامی عام و بسط فزاینده بازار سرمایه در طول دهه گذشته انجامید؛ و نیاز به اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی را در جهت حفظ منافع عمومی، حفظ حقوق و منافع صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذیحق و ذینفع تشدید کرد. رفع این نیاز مستلزم فراهم‌سازی اطلا‌عات مالی قابل اعتماد، مربوط و قابل مقایسه توسط شرکتها و موسسات مختلف و تهیه و ارائه آن مستلزم استفاده از خدمات حسابداران حرفه‌ای در واحدها و همچنین استفاده از حسابداران حرفه‌ای مستقل در بررسی اطلا‌عات و حسابرسی صورتهای مالی است.
با تصویب قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران در سال 1372 و تصویب آئین‌نامه‌های مربوط و اساسنامه جامعه حسابداران رسمی در سالهای 1374 تا 1379، جامعه حسابداران رسمی ایران در سال 1380 با عضویت شماری از حسابداران با سابقه تشکیل شد. به‌دنبال آن، موسسات حسابرسی جدیدی تشکیل شد و تعدادی حسابدار رسمی جدید در سالهای 1381 و 1382 انتخاب شدند. در سال 1382 حسابرسان و موسسات حسابرسی معتمد بورس اوراق بهادار نیز انتخاب شدند و به این ترتیب، حسابداری حرفه‌ای در ایران دوران تازه‌ای از  فعالیت، رشد و توسعه را آغاز کرد.
نقش، وظیفه و مسئولیت حسابداران حرفه‌ای در قبال جامعه، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذیحق و ذینفع ایجاب می‌کند که آنان اصول عمومی اخلا‌ق حسنه را در همه جنبه‌ها رعایت و به آئین‌رفتار حرفه‌ای مدّون و منسجمی پای‌بند باشند تا پذیرش، اعتبار و احترام اجتماعی  را که لا‌زمه فعالیت در هر حرفه تخصصی است، بدست آورند.
در این مقاله، ابتدا چند نکته درباره اخلا‌ق و آئین رفتار بطور اعم گفته می‌شود؛ بعد، توضیح مختصری راجع به اخلا‌ق و آئین رفتار حرفه‌ای داده خواهد شد؛ پس از آن، اصول بنیادی آئین رفتار حرفه‌ای حسابداران بیان می‌شود؛ و در ادامه، چند مطلب که به نظر می‌رسد طرح آن در شرایط کنونی مناسبت بیشتری دارد عنوان خواهد شد.

در تعریف اخلا‌ق‌
علا‌مه علی‌اکبر دهخدا در لغتنامه، اخلا‌ق را جمع <خلق و خویها> و علم اخلا‌ق را <دانش بد و نیک‌خویی‌ها> ‌تعریف کرده است و آن را یکی از <سه بخش فلسفه یا حکمت عملیه>  می‌داند که عبارت است از  <تدبیر انسان نفس خود را یا یک تن خاص را>. دکتر حسن انوری در فرهنگ بزرگ سخن، اخلا‌ق را <مجموعه عادت‌ها و رفتارهای فرهنگی پذیرفته میان مردم یک جامعه> تعریف کرده و در ادامه به <رفتار شایسته  و پسندیده> عطف می‌دهد. دائره‌المعارف مصاحب علم اخلا‌ق را <بررسی و تعیین ارزش اعمال انسانی برحسب اصول اخلا‌قی >تعریف کرده است و اضافه می‌کند که درباره وجدان انسان و مسئولیت او از لحاظ اعمالش، نظریه‌های مختلفی در طی تاریخ ابراز شده و اصحاب فلسفه‌های مختلف، عوامل گوناگونی چون دین، فطرت و تجربه را اساس اخلا‌ق دانسته‌اند.
در دائره‌المعارف بریتانیکا گفته شده است اصطلا‌ح اخلا‌ق(Ethics)  در مورد تئوریها و سیستمهای ارزشهای اخلا‌قی نیز کاربرد دارد. در این دائره‌المعارف، اخلا‌ق به سه شاخه یا رشته تقسیم شده: اخلا‌ق نظری، اخلا‌ق هنجاری و اخلا‌ق کاربردی. اخلا‌ق نظری یا فرااخلا‌ق(Metaethics)  به موضوعات مرتبط با ماهیت مفاهیم و قضاوتهای اخلا‌قی می‌پردازد. اخلا‌ق هنجاری یا دستوری(Normative Ethics)  ضوابط و معیارهایی  برای چگونه زندگی کردن فراهم می‌آورد و در آن، خوب و بد، درست و نادرست و نظایر آن تعریف و چگونگی انتخاب بین آنها و راه درست عمل کردن را براساس قواعد معین بیان می‌کند. اخلا‌ق‌کاربردی(Applied Ethics)  در واقع ادامه اخلا‌ق هنجاری است که در آن کاربرد تئوریهای اخلا‌ق هنجاری در اخلا‌قیاتی نظیر حقوق بشر، برابری نژادی و جنسیتی، عدالت و مسائل مشابه مورد بحث واقع می‌شود.

اخلا‌ق و آئین‌رفتار حرفه‌ای‌
اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای قاعدتاً در شاخه اخلا‌ق کاربردی قرار می‌گیرد و حاوی یک نظام ارزشی است که براساس آن، بد و خوب، و درست و نادرستِ رفتارِ صاحبان یک حرفه تعریف و بیان می‌شود. برای روشن شدن این تعریف باید به دو سوال پاسخ داده شود. سوال اول این که مراد از حرفه چیست و سوال دوم این که به چه کسانی حسابدار حرفه‌ای گفته می‌شود؟ در مورد سوال اول باید گفت که تعریف یگانه‌ای از حرفه که مورد توافق همگان باشد وجود ندارد. اما کمیته اخلا‌ق حرفه‌ای فدراسیون بین‌المللی حسابداران در آئین رفتار حسابداران حرفه‌ای، این خصایص را برای حرفه برمی‌شمارد:
  خبرگی در مهارتی خاص و مبتنی بر اندیشه که از طریق آموزش، کارآموزی و تجربه بدست آمده باشد؛
  پای‌بندیِ اعضا به آئین رفتار و باور آنان به نظام ارزشی مشترکی که توسط مرجع اداره کننده حرفه وضع می‌شود؛ و
  پذیرش وظیفه و مسئولیت در قبال جامعه در کلیّت آن(Code..
(6 Par..
در پاسخ سوال دوم، باید گفت که حسابدار حرفه‌ای، فردی است که به کار حسابداری می‌پردازد و با احراز شرایط ورود، به عضویت یک انجمن حرفه‌ای حسابداری پذیرفته شده است. حسابداران حرفه‌ای را معمولا‌ً در دو دسته طبقه‌بندی کرده‌اند:
  حسابدارانی که خدمات حرفه‌ای خود اعم از حسابرسی، مالیات و مشاوره را به عموم عرضه می‌کنند(Public Accountants)  شامل شرکای موسسات حرفه‌ای حسابداری و حسابداران شاغل در موسسات‌مزبور.(Proposed Code.. Definitions) به این دسته از حسابداران، <حسابداران حرفه‌ای مستقل> و در ایران، <حسابدار رسمی شاغل> نیز گفته می‌شود.
  حسابداران حرفه‌ای که به عنوان شخص حقیقی در استخدام موسسات بخشهای مختلف اقتصادی و موسسات آموزشی هستند و خدمات حرفه‌ای خود را به این موسسات عرضه می‌کنند. به این دسته از حسابداران <حسابداران حرفه‌ای تحت استخدام>
(Professional   Accountants in Business) و در ایران، <حسابدار رسمی غیر شاغل>   نیز گفته می‌شود.

منافع عمومی‌
علا‌وه بر پای‌بندی به آئین رفتار حرفه‌ای، ویژگی شاخص یک حرفه، پذیرش وظیفه و مسئولیت در قبال جامعه است و لا‌زمه آن رعایت منافع عمومی در انجام کار است که موجب جلب اعتماد عمومی به حرفه می‌شود (10.(Code.. 6991, Par.  از دیدگاه حرفه حسابداری، منافع عمومی عبارت است از سعادت و رفاه جمعی اشخاص و موسساتی که حسابداران حرفه‌ای به آنها خدمت می‌کنند و بطور مشخص، صاحبکاران، سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان، دولت، کارکنان، کارفرمایان، جوامع و نهادهای تجاری و مالی و سایر اشخاصی را دربر می‌گیرد که به درستکاری و بی‌طرفی حسابداران حرفه‌ای در انجام خدمت و فراهم کردن زمینه کارکرد منظم عملیات تجاری اتکا می‌کنند  (9.(Code.. 6991, Par.  به این ترتیب، مسئولیت حسابداران حرفه‌ای به تأمین نیازهای یک صاحبکار یا کارفرما منحصر نمی‌شود (10. (Code.. 6991, Par.  در نتیجه، در تدوین استانداردهای حسابداری، منافع عمومی به شدت لحاظ می‌شود. رعایت منافع عمومی نیازمند رفع چهار نیاز اجتماعی زیر است:
اعتبار اطلا‌عات: جامعه نیازمند اطلا‌عات مالی و سیستمهای اطلا‌عاتی معتبر است.
معرفی افراد حرفه‌ای: صاحبکاران، کارفرمایان و سایر اشخاص ذیحق و ذینفع باید به سادگی بتوانند حسابداران حرفه‌ای را شناسایی کنند.
کیفیت خدمات: اطمینان از این که خدمات حسابداران حرفه‌ای با بالا‌ترین کیفیت ممکن انجام می‌شود.
اعتماد: استفاده‌کنندگان از خدمات حرفه‌ای باید مطمئن باشند که خدمات حسابداران حرفه‌ای در قالب آئین رفتار مدونی که ناظر بر ارائه خدمات آنان است انجام می‌شود (14 (Code.. 69, Par. .
نقش حسابداران حرفه‌ای در اقتصاد جوامع و لزوم رعایت منافع عمومی ایجاب می‌کند ضوابط مدونی در زمینه اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای حسابداران تدوین و به اجرا گذارده شود تا اعتماد عمومی نسبت به این حرفه جلب و حفظ شود (8 (Code.. 6991, Par. .

نگاهی به سوابق تدوین آئین رفتار حسابداران حرفه‌ای در جهان‌
در کشورهایی که جوامع حرفه‌ای حسابداری سابقه‌ای طولا‌نی دارند از سالها پیش آئین رفتار مدونی توسط انجمنهای حرفه‌ای مختلف تدوین، درگذر زمان تجدیدنظر، تکمیل و به اجرا گذارده شده و اقدامات موثری در زمینه برقراری نظام رفتار حرفه‌ای واحد برای کلیه حسابداران حرفه‌ای در سطح ملی در جریان است. در سطح بین‌المللی، فدراسیون بین‌المللی حسابداران کمیته‌ای را به نام <کمیته اخلا‌ق حرفه‌ای> تشکیل داد و این کمیته در سال 1996، آئین رفتار حسابداران حرفه‌ای را تدوین کرد که به عنوان  الگو و رهنمود مورد استفاده انجمنها و جوامع حرفه‌ای عضو فدراسیون قرار بگیرد (4.(Code.. 6991, Par.  فدراسیون بین‌المللی الزامات منظور شده در این رهنمود را حداقل الزامات مورد نظری می‌داند که برای رسیدن به هدف مشترک یعنی اعتبار و مقبولیت جوامع حرفه‌ای حسابداری لا‌زم است و انجمنها و جوامع حرفه‌ای عضو را ملزم به رعایت این حداقل کرده است اما تدوین شرایط و الزامات گسترده‌تری را از لحاظ رعایت اصول اخلا‌ق حرفه‌ای در آئین رفتار حرفه‌ای انجمنهای ملی مجاز شمرده است. در مواردی که قوانین و مقررات یک کشور ممنوعیتهایی در اجرای برخی از احکام آئین رفتار حرفه‌ای فدراسیون بین‌المللی برقرار کرده باشد انجمنهای ملی مکلف به رعایت قانون هستند اما باید هدف نهایی از برقراری آئین رفتار را ملحوظ و سایر احکام را رعایت کنند  (5.1.(Proposed Code.. 3002, Par.  علا‌وه بر متن اصلی، مطالب و احکامی تحت عنوان <کاربرد اصول اخلا‌ق حرفه‌ای در موارد مشخص> تدوین شده که چگونگی اجرای آئین رفتار گفته شده را با ذکر نمونه و در موارد خاص بیان می‌کند.
در سالهای 1998 و 2001 میلا‌دی، آئین رفتار حرفه‌ای تدوین شده مورد تجدید نظر و اصلا‌ح قرار گرفت و الزاماتی به آن افزوده شد. همچنین در ژانویه 1998 شورای فدراسیون بین‌المللی حسابداران بیانیه‌ای تحت عنوان <سیاست شورا در مورد بکارگیری و اجرای الزامات اخلا‌قی> توسط انجمنهای عضو فدراسیون صادر کرد که در آن ضمن تصریح بر الزام انجمنهای عضو به تدوین آئین رفتار حرفه‌ای تفصیلی و به اجرا گذاردن آن، رهنمودهایی در مورد چگونگی اجرای الزامات اخلا‌قی و تشکیل هیأتهای انتظامی و تنبیه انضباطی اعضای متخلف ارائه کرده است.
علا‌وه بر این، کمیته اخلا‌ق حرفه‌ای فدراسیون در ژوئیه 2003 متن پیشنهادی جدیدی را برای آئین رفتار حرفه‌ای حسابداران تهیه کرده و به نظرخواهی گذارده است. این متن، ضمن بهبود و اصلا‌ح برخی از مواد و الزامات مندرج در متن کنونی، مواد و الزامات جدیدی را در مورد آئین رفتار مقرر داشته است. متن جدید پس از بررسی و ارزیابی نظرات و پیشنهادهای صاحبنظران و انجمنهای حرفه‌ای عضو از سال 2005 میلا‌دی اجرایی خواهد شد.

سوابق تدوین آئین رفتار حسابداران حرفه‌ای در ایران‌
در ایران، در سوابق مربوط به کانون حسابداران رسمی، آئین رفتار حرفه‌ای مدونی در دسترس من قرار نگرفت. با این حال، در اساسنامه کانون الزاماتی درمورد رعایت اخلا‌ق و شئون حرفه‌ای، تخلف اعضا و پیامدهای انتظامی یا انضباطی وجود دارد. در اساسنامه انجمن حسابداران خبره ایران نیز لزوم رعایت اخلا‌ق حرفه‌ای آمده است. این انجمن در سال 1364 آئین‌نامه انضباطی برای اعضا خود تهیه کرد که فصل دوم آن به ضوابط و آئین رفتار حرفه‌ای اختصاص دارد. در اسفندماه سال 1377 کمیته فنی سازمان حسابرسی آئین رفتار حرفه‌ای را تدوین کرد که با تایید هیات عامل و تصویب مجمع عمومی سازمان از سال 1378 لا‌زم‌الا‌جرا گردید. این متن، کمابیش ترجمه آئین رفتار حرفه‌ای فدراسیون بین‌المللی حسابداران مصوب سال 1996 میلا‌دی است؛ با این تفاوت که در مواردی الزامات، اصطلا‌حات و نکات مقرر، بنابر شرایط و اوضاع و احوال کشور، تعدیل و بازنویسی شده است. در سال 1382 جامعه حسابداران رسمی ایران آئین رفتار حرفه‌ای خود را تدوین کرد که پس از تصویب شورای‌عالی جامعه در 28/11/1382 به تأیید وزیر امور اقتصادی و دارایی رسید و لا‌زم‌الا‌جرا گردید. این متن مبتنی بر آئین رفتار حرفه‌ای تهیه یا به عبارت درست‌تر اقتباس شده� سازمان حسابرسی است که بنابر شرایط و مسائل جامعه حسابداران رسمی ایران تعدیل و اصلا‌ح شده است. علا‌وه براین، آئین‌نامه انضباطی جامعه حسابداران رسمی نیز تهیه و در تیرماه 1383 به تأیید شورای‌عالی و به تصویب وزیران امور اقتصادی و دارایی ودادگستری رسیده است. هیچ‌یک از این دو متن آئین رفتار حرفه‌ای فوق‌الذکر، اصلا‌حات و تغییرات انجام شده در سالهای 1998 و 2001 میلا‌دی در متن آئین‌ رفتار حرفه‌ای فدراسیون بین‌المللی حسابداران را دربر ندارد. همچنین، هیچ‌یک از این دو متن به منبع مورد استفاده برای تهیه آن عطف ندارد که اگر خلا‌ف اخلا‌ق نباشد، نشانه بی‌توجهی است.
در مورد متن تدوین شده توسط جامعه لا‌زم به ذکر است که با توجه به این که جامعه  به عضویت در فدراسیون بین‌المللی حسابداران پذیرفته شده است می‌باید در متن خود، الزامات مربوط به آئین رفتار حرفه‌ای فدراسیون را براساس آخرین مصوبات لحاظ می‌کرد زیرا بنابر پاراگراف دوم بند 4 آئین رفتار حرفه‌ای فدراسیون، هیچ‌یک از انجمنهای عضو مجاز نیستند که مقررات سهل‌تری از ضوابط فدراسیون را در مورد رفتار حرفه‌ای وضع کنند.
علیرغم انتقاداتی که بر این دو مجموعه وارد است وجود آئین رفتار مدوّن (حتی ناقص) و بخصوص استقرار ضمانتهای اجرایی برای آن می‌تواند رعایت اخلا‌ق حرفه‌ای را در جامعه حسابداران ایران ارتقا بخشد و این دو مجموعه از این خصیصه با اهمیت برخوردار است

ضوابط عمومی اخلا‌ق و آئین رفتار حسابداران حرفه‌ای‌
با توضیحات نسبتاً مفصل بالا، در اینجا مبانی نظری و ضوابط عمومی آئین رفتار حسابداران حرفه‌ای شامل موارد زیر براساس آئین رفتار فدراسیون بین‌المللی حسابداران و در مواردی با مراجعه به آئین رفتار حرفه‌ای انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز و انجمن حسابداران رسمی امریکا به اجمال بیان می‌شود.
رویکرد نظری‌
  در آیین‌ رفتار حرفه‌ای، اصول بنیادی اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای حسابداران بیان و چارچوبی نظری برای رعایت این اصول در عمل فراهم می‌شود. کلیه حسابداران حرفه‌ای باید اصول مزبور را رعایت کنند مگر آنکه دسته‌ای به صراحت مستثنی شده باشندProposed )
(9.1 Code.. 3002, Par..
  شرایط مختلف کار ممکن است احتمال نقض اصول بنیادی را پدید آورد. بیان کلیه شرایطی که می‌تواند به نقض اصول مزبور منجر شود امکان‌پذیر نیست. چارچوب نظری، حسابداران حرفه‌ای را قادر می‌سازد که به جای تبعیت از مجموعه‌ای قواعد خاص، مواردی را که ممکن است به نقض اصول بنیادی منجر شود، شناسایی و ارزیابی و از آن پرهیز کنند ,2003Proposed Code..)
(10.1Par..
  در بررسی تأثیر بالقوه هر مورد بر نقض اصول، حسابداران حرفه‌ای باید عوامل کمّی و کیفی را توا�ماً در نظر بگیرند و چنانچه نتوانند شرایط ایمنی را فراهم سازند باید یا از انجام یا ادامه آن خدمت خودداری و یا بطور کلی استعفا کنند   ,2003Proposed Code..)
(11.1Par..
اصول بنیادی‌
اصول بنیادی (Fundamental Principles)  اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای در روایت‌های مختلف فدراسیون بین‌المللی و انجمنهای معتبر حسابداری با جمله‌بندیهای متفاوتی بیان شده اما مفهوم کلّی آنها مشترک است. این اصول که در مورد کلیه حسابداران حرفه‌ای مصداق دارد به قرار زیر است:
  درستکاری‌
  واقع‌بینی‌
  صلا‌حیت و مراقبت حرفه‌ای‌
  رازداری‌
  آداب حرفه‌ای‌
درستکاری:(Integrity)  حسابدار حرفه‌ای باید در روابط حرفه‌ای و معاملا‌ت خود درستکار باشد. صداقت، صراحت و انصاف، لا‌زمه درستکاری استProposed Code.. 1.41.a ِ ICAEW,  )
Guide ,1.002 FP.la).
واقع‌بینی:(Objectivity)  حسابدار حرفه‌ای باید در قضاوت حرفه‌ای و کسب و کار خود واقعیات را در نظر بگیرد، و اجازه ندهد که پیش‌داوری، جانبداری، تضاد منافع و یا نفوذ دیگران بر قضاوت حرفه‌ای و کار او تاثیر بگذارد(Proposed Code..1.41.b) .
صلا‌حیت و مراقبت حرفه‌ایProfessional Competence  )
:and Due Care) حسابدار حرفه‌ای باید خدماتی را تقبل کند که توان ایفای آن را داشته باشد و در موارد لا‌زم بتواند از همکاری یا مشورت دیگران استفاده کند  (2.(ICAEW, Guide, 002, FP. حسابدار حرفه‌ای باید دانش و مهارت حرفه‌ای خود را در زمینه تحولا‌ت، روشها و تکنیکهای جدید و قوانین و مقررات به سطحی ارتقا دهد که صاحبکار یا کارفرمای وی اطمینان یابد که از خدمات حرفه‌ای کارآمدی برخوردار می‌شودProposed Code)
..1.41.c).
رازداری:(Confidentiality)  حسابدار حرفه‌ای باید اطلا‌عاتی را که در جریان ارائه خدمات حرفه‌ای بدست می‌آورد محرمانه تلقی کند و بدون مجوز صریح صاحبکار یا کارفرما چنین اطلا‌عاتی را افشا نکند، مگر آنکه حق یا وظیفه قانونی یا حرفه‌ای، افشای اطلا‌عات مزبور را مجاز کرده باشد(Proposed Code.. 1.41.d) .
آداب حرفه‌ای: (Professional Behavior-Courtesy)  حسابدار حرفه‌ای باید در برخورد با دیگران در حین انجام وظایفش، با ادب و احترام رفتار کند (5.(ICAEW ,Guide ,1.002, FP. همچنین باید قوانین و مقررات را رعایت و از انجام اعمالی بپرهیزد که می‌تواند  حرفه را بی‌اعتبارکند(Proposed Code.. 3002,Par.1.41.e)  .
عوامل موثر در نقض اصول‌
وضعیتهای گوناگون و عوامل متعدد و مختلفی به صورت بالقوه می‌تواند موجبات نقض و عدم رعایت اصول بنیادی را در عمل فراهم آورد. این عوامل را می‌توان در چند دسته زیر طبقه‌بندی کرد:
  منافع شخصی‌
  تجدیدنظر
  حمایت یا مخالفت‌
  رابطه نزدیک‌
  تهدید
منافع شخصی:(Self-Interest)  منافع مالی یا دیگر منافع حسابدار حرفه‌ای یا خویشاوندان نزدیک وی می‌تواند به ایجاد خطر نقض اصول درستکاری و واقع‌بینی منتج شود. این خطر ممکن است از منافع مستقیم یا غیرمستقیم نشأت بگیردProposed Code..   )
(8.2 ,200.1.1.51.a  ِ ICAEW, Guide ,
تجدید نظر:(Self-Review)  در مواردی که نتایج کار یا قضاوت حسابدار حرفه‌ای در معرض چالش قرار می‌گیرد و وی ناگزیر به ارزیابی مجدد و تجدید نظر در آن می‌شود خطر نقض اصل واقع‌بینی پدید می‌آیدProposed Code.. 1.51.b ِ ICAEW, Guide,   )
(9.2,200.1 .
حمایت یا مخالفت:(Advocacy)  در مواردی که حسابدار حرفه‌ای در مسأله یا دعوایی به طرفداری یا مخالفت با صاحبکار یا کارفرمایش موضع‌گیری می‌کند ممکن است اصل واقع‌بینی را نقض نمایدProposed Code..  1.51.c ِ ICAEW, Guide,  )
(10.2 ,200.1.
قرابت:(Familiarity)  در مواقعی که حسابدار حرفه‌ای به دلیل رابطه نزدیک، آگاهی از مسائل و یا دانستن ویژگی‌های صاحبکار یا کارفرمایش به وی اعتماد کامل پیدا می‌کند خطر نقض اصول بنیادی توسط وی پدید می‌آید  ِProposed Code.. 1.51.d )
(11.2,200.1ICAEW, Guide, .
تهدید:(Intimidation)  حسابدار حرفه‌ای ممکن است به دلیل تهدید یا ترس از صاحبکار، کارفرما، شخص یا مرجعی مقتدر و یا فشارهای دیگر اصول بنیادی را نقض کندProposed Code )
( 12.2 ,200.1 ..1.51.e ِ ICAEW, Guide ,.
تدابیر بازدارنده (ایمن‌ساز)
اهم تدابیری که طبق قوانین و مقررات کشور و ضوابط مقرر توسط مراجع حرفه‌ای می‌تواند از نقض اصول بنیادی توسط حسابداران حرفه‌ای جلوگیری کند به قرار زیر است:
  وجود شرایط لا‌زم برای ورود به حرفه، شامل تحصیلا‌ت، کارآموزی و تجربه؛
  آموزش و بازآموزی مستمر؛
  قوانین و مقررات پیشرفته برای مدیریت واحدهای تجاری؛
  استانداردهای حرفه‌ای؛
  مقررات انتظامی (انضباطی) مصوب مراجع قانونی یا جوامع حرفه‌ای؛ و
  بررسی گزارشها، اظهارنامه‌ها و دیگر اطلا‌عاتی که توسط حسابداران حرفه‌ای تهیه می‌شود توسط مرجع یا حسابدار حرفه‌ای دیگری به صورت مستقل (17.1 ِ 16.1(Proposed Code..؛
  استقرار کنترل‌های داخلی مناسب در موسسات حسابرسی برای نظارت بر کاری که در یکایک سرپرستی‌ها انجام می‌شود.

احکام‌
اصول بنیادی اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای جنبه کلی و هدایت کننده دارد و در حل مسائل خاص مربوط به رعایت اخلا‌ق و رفتار حسابداران حرفه‌ای در جریان عمل، کارآمد نیست. در آئین‌های  رفتار حرفه‌ای، ضمن تشریح اصول مزبور، چگونگی رعایت، با وضع احکام الزام‌آوری بیان می‌شود. این احکام قاعدتاً در سه دسته زیر طبقه‌بندی می‌شوند:
1- احکام لا‌زم‌الا‌جرا در مورد کلیه حسابداران حرفه‌ای.
2- احکام لا‌زم‌الا‌جرا توسط حسابداران حرفه‌ای مستقل یا حسابداران رسمی.
3- احکام لا‌زم‌الا‌جرا توسط حسابداران حرفه‌ای شاغل در موسسات (18(Code.. 6991, par..
پرداختن به هر دسته از احکام مزبور از فرصت و حوصله این مقاله خارج است. امید است که آئین‌های رفتار حرفه‌ای موجود با بهره‌گیری از تجارب جهانی تکمیل و تصویب شود و همکاران حسابدار به بحث و نقد آن به ویژه در شرایط و اوضاع و احوال کنونی کشورمان بپردازند. با این حال، به نظر رسید که بدون بیان نکاتی در مورد استقلا‌ل، مطالب مربوط به اصول بسیار ناقص خواهد بود. از این رو، در ادامه چند نکته اساسی در مورد استقلا‌ل حسابداران مستقل حرفه‌ای عرضه می‌شود.